ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ
ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ
від 05.05.2020 р. N 1811/6/99-00-07-03-02-06/ІПК
Державна податкова служба України розглянула звернення щодо питань, пов'язаних з оподаткуванням ПДВ операції з реалізації платником подарункових сертифікатів та у разі оплати такими сертифікатами придбаної продукції, та, керуючись статтею 52 Податкового кодексу України (далі - ПКУ), повідомляє,
Як зазначено у зверненні, платник податку, який здійснює роздрібну торгівлю товарами, планує безоплатно надавати фізичним особам, а також за окремими договорами юридичним особам, у тому числі благодійним та неприбутковим організаціям, товари, а також власні подарункові сертифікати, які у подальшому покупці можуть обміняти на товари у мережі магазинів.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу I ПКУ).
Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.
Щодо питань 1 та 2
Згідно з підпунктом "а" пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є, зокрема, операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 розділу V ПКУ, у тому числі операції з безоплатної передачі.
Товари - матеріальні та нематеріальні активи, у тому числі земельні ділянки, земельні частки (паї), а також цінні папери та деривативи, що використовуються у будь-яких операціях, крім операцій з їх випуску (емісії) та погашенні (підпункт 14.1.244 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ).
В свою чергу під постачанням товарів розуміється будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду (підпункт 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ).
Відповідно до підпункту 14.1.13 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ безоплатно наданими товарами є, зокрема, товари, що надаються згідно з договорами дарування, іншими договорами, за якими не передбачається грошова або інша компенсації вартості таких товарів чи їх повернення, або без укладення таких договорів.
Відповідно до пункту 188.1 статті 188 розділу V ПКУ база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижчою ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижчою звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижчою балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком:
товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню;
газу, який постачається для потреб населення.
Підпунктом 197.1.15 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ визначено, що звільняються від оподаткування ПДВ операції з надання благодійної допомоги, зокрема безоплатне постачанні товарів/послуг благодійним організаціям, утвореним і зареєстрованим відповідно до законодавства, а також надання такої допомоги благодійними організаціями набувачам (суб'єктам) благодійної допомоги відповідно до законодавства про благодійну діяльність та благодійні організації. Під безоплатним постачанням слід розуміти постачання товарів/послуг благодійним організаціям та набувачам благодійної допомоги без будь-якої грошової, матеріальної або інших видів компенсації. У разі недотримання умов, визначених цим підпунктом, такі операції оподатковуються на загальних підставах. На товари, які надходять як благодійна допомога від вітчизняних благодійників за цілями, визначеними статтею 3 Закону України від 05 липня 2012 року N 5073-VI "Про благодійну діяльність та благодійні організації", поширюються правила маркування.
Враховуючи викладене, операція з передачі (у тому числі безоплатної передачі) фізичним/юридичним особам товарів, а також власних подарункових сертифікатів, які у подальшому передбачають їх обмін на товари/послуги, для платника ПДВ, який здійснює таку передачу, відповідно до підпункту "а" пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ є об'єктом оподаткування ПДВ та оподатковується у загальновстановленому порядку, крім випадків, коли така операція звільнена від оподаткування ПДВ відповідно до норм ПКУ. При цьому база оподаткування ПДВ за такою операцією визначається відповідно до пункту 188.1 статті 188 розділу V ПКУ.
Щодо питання 3
Правила визначення дати виникнення додаткових зобов'язань з ПДВ встановлені статтею 187 розділу V ПКУ.
Так, згідно з пунктом 187.1 статті 187 розділу V ПКУ, датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Згідно з пунктом 201.1 статті 201 розділу V ПКУ на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством. кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) у встановлений ПКУ термін.
Отже, у разі здійснення операцій з безоплатної передачі фізичним/юридичним особам товарів, а також власних подарункових сертифікатів, які у подальшому передбачають їх обмін на товари/послуги, податкові зобов'язанні з ПДВ нараховуються за загальним правилом на дату тієї події, визначеної пунктом 187.1 статті 187 розділу V ПКУ, що відбулася раніше ("перша подія"), тобто на дату здійснення такої безоплатної передачі фізичній/юридичній особі, зазначена у первинному документі на передачу. При цьому оплата таким сертифікатом придбаної продукції буде "другою подією", яка не буде мати податкових наслідків в частині визначення податкових зобов'язань з ПДВ.
Якщо вартість продукції, що оплачується подарунковим сертифікатом, перевищує вартість подарункового сертифіката, то різниця між вартістю такої продукції та вартістю подарункового сертифіката, яка оплачується покупцем додатково, відображається у податковій накладній, яка складається за щоденним підсумком операцій на дату фактичного отримання продукції з використанням подарункового сертифіката.
Якщо вартість продукції, що оплачується подарунковим сертифікатом, менше вартості подарункового сертифіката, то різниця між вартістю такої продукції та вартістю подарункового сертифіката покупцю не повертається, а тому вважається, що продукцію продано за вартістю, що дорівнює вартості подарункового сертифіката. При цьому податкові зобов'язання, сформовані на дату реалізації подарункового сертифіката ("перша подія"), не коригуються.
Щодо питання 4
Згідно з пунктом 201.4 статті 201 розділу V ПКУ платники податку в разі здійснення постачання товарів/послуг протягом періоду, за який складається така податкова накладна, постачання яких має безперервний або ритмічний характер:
покупцям - платникам податку - можуть складати не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведені податкові накладні на кожного платника податку, з яким постачання мають такий характер протягом періоду, за який складається така податкова накладна, з урахуванням усього обсягу постачання товарів/послуг відповідному платнику протягом такого місяця;
покупцям - особам, не зареєстрованим платниками податку, - можуть складати не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведену податкову накладну з урахуванням всього обсягу постачання товарів/послуг таким покупцям, з якими постачання мають такий характер, протягом такого місяця.
Податкова накладна може бути складена за щоденними підсумками операцій (якщо податкова накладна не була складена на ці операції) у разі:
здійснення постачання товарів/послуг за готівку кінцевому споживачеві (який не є платником податку), розрахунки за які проводяться через касу / реєстратори розрахункових операцій або через банківську установу чи платіжний пристрій (безпосередньо на поточний рахунок постачальника);
виписки транспортних квитків, готельних рахунків або рахунків, які виставляються платнику податку за послуги зв'язку, інші послуги, вартість яких визначається за показниками приладів обліку, що містять загальну суму платежу, суму податку та податковий номер постачальника (продавця), крім тих, форма яких встановлена міжнародними стандартами:
надання платнику податку касових чеків, що містіть суму поставлених товарів/послуг, загальну суму нарахованого податку (з визначенням фіскального та податкового номерів постачальника).
Платники податку в разі здійснення постачання товарів/послуг, база оподаткування яких визначена відповідно до статей 188 і 189 розділу V ПКУ, перевищує фактичну ціну постачання таких товарів/послуг, можуть скласти не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведену податкову накладну з урахуванням сум податку, розрахованих, виходячи з перевищення бази оподаткування над фактичною ціною, визначених окремо по кожній операції з постачанні товарів/послуг.
Особливості складання податкової накладної, у тому числі і при здійсненні операції з безоплатного постачання товарів/послуг, визначено Порядком заповнення податкової накладної, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 р. N 1307, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 26.01.2016 за N 137/28267 (далі - Порядок N 1307).
Відповідно до пункту 15 Порядку N 1307 у разі постачання товарів/послуг, база оподаткування яких визначена відповідно до статей 188 і 189 розділу V ПКУ, перевищує фактичну ціну постачання таких товарів/послуг (зокрема, якщо база оподаткування визначається виходячи із ціни придбання товарів/послуг, звичайної ціни самостійно виготовлених товарів/послуг або балансової (залишкової) вартості необоротних активів і перевищує суму постачання таких товарів/послуг, необоротних активів, визначену виходячи з їх договірної вартості, тобто ціна придбання / звичайна ціна / балансова (залишкова) вартість перевищує фактичну ціну (договірну вартість) постачання), постачальник (продавець) складає дві податкові накладні: одну - на суму, розраховану виходячи з фактичної ціни постачання, іншу - на суму, розраховану виходячи з перевищення ціни, придбання / звичайної ціни / балансової (залишкової) вартості над фактичною ціною, або може скласти не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведену податкову накладну з урахуванням сум податку, розрахованих виходячи з перевищення бази оподаткування над фактичною ціною, визначених окремо за кожною операцією з постачання товарів/послуг.
У податковій накладній (в тому числі зведеній), яка складена на суму такого перевищення, робиться позначка відповідно до пункту 8 Порядку N 1307 (15 - Складена на суму перевищення бази оподаткування, визначеної відповідно до статей 188 і 189 розділу V ПКУ, над фактичною ціною постачання). Така податкова накладна отримувачу (покупцю) не надається. При цьому у рядках такої податкової накладної, відведених для зазначення даних покупця, постачальник (продавець) зазначає власні дані.
При нарахуванні платником податку податкових зобов'язань з ПДВ, виходячи із бази оподаткування таким податком, визначеної пунктом 188.1 статті 188 розділу V ПКУ, додаткового нарахування податкових зобов'язань з ПДВ, відповідно до пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ, не здійснюється.
Отже, у разі здійснення операцій з безоплатної передачі фізичним/юридичним особам товарів, а також власних подарункових сертифікатів, які у подальшому передбачають їх обмін на товари/послуги, платник податку складає дві податкові накладні: одну - на суму, розраховану виходячи з фактичної ціни постачання (така податкова накладна надається отримувачу товарів/послуг), другу - на суму, розраховану виходячи з перевищення ціни придбання / звичайної ціни над фактичною ціною (така податкова накладна залишається у постачальника товарів/послуг).
Податкова накладна на суму перевищення може бути складена як на дату "першої події", визначеної пунктом 187.1 статті 187 розділу V ПКУ, а також відповідно до пункту 201.4 статті 201 розділу V ПКУ не пізніше останнього числа місяця, в якому відбулося таке постачання, може бути складена зведена податкова накладна.
Слід зазначити, що статтею 36 розділу I ПКУ встановлено, що платники податку зобов'язані самостійно декларувати свої податкові зобов'язання та визначати сутність і відповідність здійснюваних ними операцій тим, які визначені ПКУ.
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 розділу II ПКУ для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 розділу II ПКУ.
Відповідно до пункту 52.2 статті 52 розділу II ПКУ податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.
__________